谈到信息披露，自然离不开注册会计师。注册会计师之所以能够在现代企业信息披露过程中发挥重要的作用，关键在于注册会计师的“独立性”。“独立性”是注册会计师行业的“灵魂”。从学理上说，注册会计师的“独立性”包含两层含义：形式独立与实质独立。形式独立强调外表上独立，实质独立强调精神上、心理上的独立。重要的是，如果注册会计师没有实质独立，形式独立就是“没有实质的形式”，“中看不中用”了。相反，如果注册会计师能够真正做到实质独立，形式独立也就自然水到渠成了。几年前，对会计师事务所实施的“脱钩”、“改制”，实际上也只是解决了注册会计师的形式独立问题，远没有解决其实质独立问题。
既然独立性尤其是实质独立对注册会计师如此重要，注册会计师如何恪守独立呢？也许您会认为，靠职业道德规范约束注册会计师行为，就可使之始终恪守独立性。坦率地说，我国已经非常重视职业道德教育，并制定了许多与此相关的审计质量控制准则。这些准则与国际准则相比未必落后。问题在于，这些“好”的制度是否得到了有效的执行。
其实，注册会计师的实质独立是一种超越人性的理想制度安排，是一种人格的独立。而人格的独立首先必须经济独立，能达到“视金钱如粪土”的境界。否则，一味地追求高收入，我不敢断言注册会计师一定会丧失其独立性，但独立性肯定会受影响。诚然，注册会计师作为一种高风险职业，其收入较高也是理所当然的事情，问题在于如何处理好两者的关系。这就要问一句：注册会计师行业的从业人员是热爱注册会计师这个神圣职业还是热爱注册会计师职业背后的高收入呢？显然，只有那些“酷爱”注册会计师职业并以此作为长期甚至终身职业的人，才会真正关注风险，从而才会逐步树立“独立性”思想；相反，如果将注册会计师职业作为“摇钱树”，作为谋取高收入的手段，那后果便可想而知了。
以注册会计师职业为生的人，一方面要以市场为导向，自负盈亏，另一方面还要保持独立性，这无异于“一手收钱，一手高呼独立”，其实质在于，注册会计师究竟以顾客为导向还是以社会公众利益为导向。不是有一句老话“吃人嘴短，拿人手软”吗？顾客是注册会计师的“衣食父母”，注册会计师还怎么“实质独立”呢？难道要让注册会计师“饿着肚子”来顾着恪守独立性的“面子”吗？看来，“肚子”与“面子”难以两全。国内外在讨论独立董事制度时，曾经流行过一句话“不是绅士别当独立董事”。我们能否也模仿一下：“不是绅士别当注册会计师”。不过，也不好这么比。因为国内的独立董事都是“第二职业”，而注册会计师可不是“第二职业”。广大注册会计师还要靠此职业谋生呢。讲到这里，我们可以比较清楚地看出，这一切显然都绕不过注册会计师制度安排的问题。
本来，企业内部与外部利益相关者（甚至整个社会公众）之间存在信息不对称，人们试图从制度上安排注册会计师来解决这个问题，可何曾想到“解决问题的同时，又产生新的问题”。客观地看，引入了注册会计师之后，原先企业与社会公众之间的“两点”关系，转变为“企业——注册会计师——社会公众”之间的“三角”关系。原以为可以“三足鼎立”，形成像小孩玩游戏“剪刀、锤子和布”那样“一物降一物”的“闭合系统”，结果却事与愿违，这使得注册会计师夹在企业与社会公众之间，左右为难，“两边受气”。注册会计师既要“巴结”企业（解决肚子问题），又要“巴结”社会公众（解决面子问题）。如此一来，注册会计师要保持独立性就更难了。
再回到信息披露这个主题。注册会计师是信息披露的最后一道防线，也许就是这个缘故，注册会计师在西方被称为“看门狗”（Watch Dog）。按照西方文化，这是对注册会计师的尊称。但仔细琢磨，问题就来了。注册会计师为谁“看门”？如果根据一般常理，谁家给吃的（钱），自然就为谁家“看门”。那注册会计师岂不是应该为企业“看门”吗？如此一来，注册会计师的独立性何在？相反，如果注册会计师为社会公众“看门”，那企业“养狗”何用呢？当“看门狗”也难啊！难以考证的是，凭什么在我国，会将注册会计师称为“不拿国家工资的经济警察”或简称“经济警察”。这个比喻显然扩大了注册会计师在市场经济的功效。退一步说，如果这个比喻是妥当的，说不定注册会计师“拿国家工资”更容易保持独立性。
说到这，千万别误会，我绝不是赞成注册会计师应当牺牲“面子”才能保住“肚子”。虽然“肚子”与“面子”难以两全，但也未必不能两全。关键是如何从制度上解决“谁来监督监督者”这个老命题。不过，您可别相信美国那一套“同业互查”制度。要知道，大家都是“圈里人”，“抬头不见，低头见”，能“查”出什么呢？
注册会计师审计也称为独立审计。但如果注册会计师不能保持独立性，独立审计还能保持独立吗？
（作者单位：暨南大学管理学院）
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